Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «ФНС России: Нюансы проведения дополнительных мероприятий налогового контроля». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Определенного порядка, следуя которому налоговики должны направлять материалы по допмероприятиям не установлено. В налоговом кодексе также не предусмотрен и порядок по оформлению результата таких мероприятий, то есть составление какого-либо акта, либо справки.
Цель и задачи мероприятий налогового контроля
Из самого определения мероприятий налогового контроля вытекает их основная цель – выявление и профилактика правонарушений относительно НК РФ, а в случае обнаружения – обеспечение регламентируемой в НК ответственности. Другими словами, цель мероприятий налогового контроля – обеспечение налоговой дисциплины. На достижение данной цели направлены следующие задачи:
- способствование экономической государственной безопасности;
- участие в контроле формирования доходов государства;
- проверка выполнения предпринимателем или организацией налоговых обязанностей перед государством;
- контролирование целевого применения льгот на налоговые платежи;
- пресечение и предупреждение налоговых правонарушений;
- наказание правонарушителей по Налоговому кодексу РФ.
Какие нюансы следует иметь в виду
Пункт 6 статьи 101 Кодекса позволяет проводить упомянутые мероприятия налогового контроля, если есть потребность в дополнительных доказательствах. Их срок не может быть более одного месяца (двух – при проверке КГН или инофирмы, состоящей на учете согласно п. 4.6 ст. 83 НК РФ). В решении об их назначении излагают обстоятельства, вызвавшие необходимость таких действий, указывают срок и конкретную форму.
В качестве допмероприятий может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза. Обратим внимание, что перечень исчерпывающий. К каким именно из этих действий прибегнуть, сколько раз и в каком объеме – решать ИФНС (письмо Минфина от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426, Постановление АС Уральского округа от 20.01.2017 № Ф09-10912/16).
По итогам указанных действий фискалы оформляют дополнение к акту проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Важно, что направленность данных мероприятий – сбор дополнительных доказательств, касающихся уже обнаруженных в ходе проверки прегрешений, а не выявление новых. Это подчеркнуто в п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Окружные суды взяли данную позицию на вооружение (Постановление АС Уральского округа от 15.06.2016 № Ф09-4134/16 и др.). К арбитрам прислушались и налоговики, указав – допмероприятия могут проводиться только для проверки уже установленных нарушений. В дополнении к акту ревизии нет места ошибкам, ранее не отраженным в акте (письмо ФНС от 19.10.2018 № ЕД-4-2/20515@). Тем не менее, инспекторы иногда своевольничают, после чего терпят закономерное фиаско (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.10.2020 № Ф08-8328/2020).
Что же до назначения ИФНС последующих допмероприятий, то, как мы видим, судьи не против (см. также постановления Первого ААС от 14.06.2019 № 01АП-2713/2019, АС Уральского округа от 15.05.2019 № Ф09-2143/19). Отметим, что последний из вердиктов оставлен в силе высшими арбитрами. Правда, есть решения с позицией, что по завершении допмероприятий вновь проводить подобные действия нельзя (Постановление ФАС ВСО от 05.03.2012 № А19-13202/2011). Но, с учетом сегодняшнего настроя высокой инстанции, отстоять эту точку зрения вряд ли удастся.
Порядок проведения ДМНК
Порядок проведения ДМНК регулируется п. 6.1. и 6.2. статьи 101 НК РФ.
Результаты ДМНК фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки (п. 6.1. ст. 101 НК РФ).
Налогоплательщик вправе в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям (п. 6.2. ст. 101 НК РФ).
п. 6.1. ст. 101 НК РФ:
Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК в случае, если НК предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.
Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.
Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении консолидированной группы налогоплательщиков дополнение к акту налоговой проверки в течение десяти дней с даты этого дополнения вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.
Дополнение к акту налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого дополнения к акту налоговой проверки считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.
При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.
В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.
п. 6.2. ст. 101 НК РФ:
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.
Письменные возражения по дополнению к акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков (иностранной организации, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) представляются ответственным участником этой группы (иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ) в течение пятнадцати дней со дня получения такого дополнения к акту налоговой проверки.
При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Пример из судебной практики
Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения налоговым органом решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.
Как проводится камеральная налоговая проверка
Камеральная налоговая проверка проводится по тому периоду и по тому налогу, который указан в сданной декларации. Налоговая инспекция не может выносить решение о доначислении налога, начислении пеней или наложения штрафа в отношении налога или периода, которые не отражены в проверяемой декларации.
Данные из полученной декларации вносятся в автоматизированную информационную систему налоговых органов (АИС Налог), после чего проводится сверка контрольных показателей. Проверяется также, не нарушен ли срок сдачи декларации, нет ли противоречий, ошибок или несоответствий данных или оснований для истребования подтверждающих документов. Если все в порядке, то камеральная налоговая проверка на этом и заканчивается.
Если же вопросы у налоговых органов к вам возникнут, то они должны письменно потребовать представить необходимые пояснения или внести исправления в декларацию. Дать ответ на требование надо в течение пяти рабочих дней. Таким ответом может быть подача уточненной налоговой декларации (если вы согласны с замечаниями налоговиков) или аргументированное письменное пояснение своей позиции.
Здесь надо учесть, что если проверяющие не согласятся с вашими доводами, то может быть составлен акт камеральной налоговой проверки о взыскании недоимки, начислении пени и привлечении к ответственности в виде штрафа. В течение одного месяца со дня получения акта налогоплательщик может подать возражения на нее, которое должно быть рассмотрено в течение 10 рабочих дней.
По результатам рассмотрения данных проверки и возражения на акт руководитель налоговой инспекции должен вынести решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности. О времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки налоговики обязаны сообщить налогоплательщику для возможности участвовать в процессе лично или через своего представителя.
Не устраивающее вас решение по результатам камералки может быть обжаловано и дальше – в вышестоящий налоговый орган и в суд.
Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.
Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:
-
период проведения процедур допконтроля;
-
перечень выполненных мероприятий;
-
выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;
-
выводы и рекомендации по итогам проверки.
Камеральное налоговое расследование
Этот вид контроля распространяется на тех налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, которые обязаны представлять в соответствующие органы декларацию. Особенность камеральной проверки заключается в том, что для её осуществления не нужно подтверждение руководителя налогового учреждения. Основанием для неё служит представленная налоговая декларация. Проверка осуществляется по месту расположения контролирующего органа в течение трёх месяцев со дня подачи документов.
Каждый налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию в соответствующие учреждения, если иное не предусмотрено законом. Такое положение зафиксировано в ст. 80 НК РФ. Эта обязанность обусловлена не суммой платежа, а условием закона, что плательщик по конкретному виду налога должен представлять декларацию. Отсутствие суммы платежа не освобождает от этой повинности.
Уточненная декларация: новый предмет проверки.
Согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ до рассматриваемых изменений повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика могла проводиться в том числе налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверялся период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Законодатель изменил предмет повторной проверки: теперь предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).
Таким образом, как и ранее, в случае представления уточненной декларации с уменьшенной суммой налога может быть проведена повторная выездная налоговая проверка. Но если раньше был ограничен проверяемый период – это был период, за который представлялась «уточненка», то теперь установлен предмет проверки – данные, которые повлияли на уменьшение суммы налога или увеличение убытка, что логично. Соответственно, налоговики смогут теперь проверять только обоснованность уменьшения налога на основании сведений, измененных в уточненной декларации.
Такого подхода придерживались судебные инстанции, с которыми впоследствии согласились и налоговики (Письмо ФНС России от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979): в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой. Теперь данный подход закреплен законодательно.
В связи с чем приняты поправки в отношении налогового администрирования?
В последние годы идет активная модернизация налоговой системы, включая вопросы налогового администрирования. Нельзя отрицать тот факт, что налоговые органы повернулись лицом к налогоплательщику. Сегодня одной из первоочередных мер, по мнению экспертного и бизнес-сообществ, для создания стабильной налоговой системы на долгосрочный период является пересмотр подходов к мероприятиям налогового контроля.
Действующая система регулирования налогового контроля была сформирована более 15 лет назад. За это время и в экономической жизни страны, и в организационной контрольной работе налоговых органов произошли колоссальные изменения. Появились новые инструменты, формы контроля. Налоговый контроль вышел на иной уровень эффективности, который позволяет сегодня пересмотреть прежние формы налогового контроля. В связи с вышесказанным решено сократить сроки проведения камеральной проверки с учетом современных систем контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
Также предлагается изменить предмет повторной выездной налоговой проверки на основании уточненной налоговой декларации с уменьшением исчисленной суммы налога.
Основные мероприятия налогового контроля
Сотрудники ФНС Российской Федерации, опираясь на Налоговый Кодекс, в рамках проверок могут осуществлять ряд регламентированных законодательством мероприятий:
- Инвентаризация (проводится в соответствии с п. 13 ст. 89 НК РФ) – сверка данных в документации с их реальным основанием (активами).
- Осмотр (регламентирован ст. 91, 92 НК РФ) – ему могут подвергнуться любые территории или помещения, которые проверяемый предприниматель или организация использует для получения дохода (офисы, цеха, мастерские, склады, магазины и др.).
- Истребование документов и/или информации (ст. 93, 93.1 НК РФ) – бумаги, необходимые для проверки, могут быть официально запрошены у проверяемой фирмы или лица.
- Выемка предметов, документов (на основе ст. 94 НК РФ) – осуществляется тогда, когда нужны доказательства, подтверждающие налоговое правонарушение.
- Экспертиза (по ст. 95 НК РФ) – производится только в необходимых случаях, по договору приглашается компетентный специалист. Если он установил факты, важные для результатов налогового контроля, их оформляют в официальное экспертное заключение, получение которого является самостоятельным мероприятием налогового контроля. В него могут быть включены и собственные выводы эксперта, даже они если не входили в запрос по экспертизе.
- Вызов в качестве свидетеля (основан на положениях ст. 90 НК РФ) любого физического лица может быть произведен налоговиками, когда понадобятся показания, существенные для налогового контроля. За этой мерой обязательно наступает следующая – допрос.
- Привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ) разрешается в случаях, когда это необходимо для решения насущных задач налогового контроля. Осуществляется на договорной основе.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! У лиц, производящих налоговый контроль, есть утвержденное законодательством право применять различные технические средства для фиксации фактов, выявленных в результате проверки: фотосъемку, кино- или видеозапись, аудиозапись, копировальную технику и др. Применение технического обеспечения контроля должно быть отражено в ее документальном сопровождении (протоколах проверки).
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Материалы проведения дополнительных мероприятий
Независимо от принятого решения, налогоплательщик имеет право ознакомиться с результатами осуществления мероприятий в письменном виде. Но для этого проверяемому лицу необходимо подать в налоговый орган заявление с этой просьбой в произвольном виде.
Контролирующее учреждение обязано в течение двух дней со дня подачи заявления предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с решением. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть самыми разнообразными: от закрытия предприятия до признания ошибки. В любом случае рекомендуется каждому плательщику запрашивать окончательное решение в письменном виде.
После данной процедуры составляется протокол, который включает:
- наименование документа;
- дата, время и место совершения определённого действия;
- личные данные человека, составляющего документ;
- фамилия, имя и отчество всех людей, которые принимали участие в каких-либо действиях;
- результаты проведения мероприятий.
Далее каждая сторона должна подписать этот протокол, выражая своё согласие. Перед этим необходимо внимательно изучить каждую строку, и при наличии замечаний, внести поправки.
Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?
О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.
Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.
Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.
Вправе ли ИФНС доначислить налоги после проведения допмероприятий?
Есть постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57, в котором сказано: после того как вынесено решение по результатам проверки, ФНС не может его изменить таким образом, чтобы она ухудшило положение проверяемой компании или ИП. Иначе говоря, доначислить налоги нельзя.
Однако это общий случай, и в судебной практике из него есть исключения. Примером может служить постановление АС Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15. Подавая возражение на акт, налогоплательщик представил документы, которые были недоступны инспекторам при проведении выездной проверки. Изучение этих документов привело к увеличению доначислений.
Налогоплательщик обратился в суд, однако он поддержал налоговый орган. Судьи указали, что представленные документы имели отношение к нарушениям, которые выявлены в ходе проверки. И сделанные на их основе доначисления правомерны, поскольку иначе бы налогоплательщик избежал уплаты налога с сокрытого им объекта налогообложения. Верховный Суд своим определением от 20 августа 2015 года № 309-КГ15-9617 оставил указанное постановление в силе.
Вступил в силу Федеральный закон № 302‑ФЗ, который направлен на совершенствование налогового администрирования и снижение административной нагрузки на бизнес. Закон внес следующие изменения в ч. I НК РФ:
- сроки проведения камеральной проверки декларации по НДС сокращены с трех до двух месяцев;
- предметом повторной выездной проверки на основании уточненной декларации с уменьшением суммы налога теперь может быть только обоснованность уменьшения налога на основании сведений, измененных в уточненной декларации;
- копия протокола допроса свидетеля будет вручаться свидетелю в обязательном порядке;
- как и ранее, налогоплательщик не обязан повторно представлять документы, но теперь он должен уведомить налоговиков о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее. В уведомлении нужно указать реквизиты документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименование налогового органа, в который были представлены документы. Срок для представления данного уведомления – десять рабочих дней;
- срок представления документов в рамках «встречной проверки» увеличен с пяти до десяти рабочих дней;
- к акту налоговой проверки теперь будет составляться дополнение по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля, в котором проверяющие будут фиксировать суть этих мероприятий, а также выводы, сделанные по их итогам. Налогоплательщик получил возможность ознакомиться с таким документом и подготовить возражения по содержащимся в нем доводам, что позволит повысить объективность выносимого решения по проверке.
Дополнительные мероприятия налогового контроля
Бывает, что материалов, полученных в ходе проверок, недостаточно для вынесения окончательного решения. Но инспекторы вправе проводить дополнительные процедуры, по результатам которых они могут или подтверждать, или опровергать выявленные факты.
Обратите внимание! Цель дополнительных мероприятий — не поиск новых фактов, а уточнение уже занесенных в протокол.
Налоговики вправе:
- Общаться со свидетелями.
- Проводить экспертизы.
- Анализировать истребованные документы.
Свидетелем может стать любое физлицо, которое может предоставить полезные для налогового аудита сведения.
Экспертизы проводят в исключительных ситуациях, когда это явно необходимо. Для экспертных мероприятий привлекают профессионала и заключают с ним соглашение. Если эксперт выявляет значимую для налогового аудита информацию, то оформляется заключение. Следует отметить, что в данном документе специалист вправе делиться и собственными выводами.
Выемку документов инспекторы выполняют, когда нужно доказать, что налогоплательщик действительно где-то нарушил закон.
Помимо обозначенных действий, представители ИФНС больше не вправе выполнять никакие другие процедуры. Но в рамках одного аудита они могут проводить сколько угодно допмероприятий — в НК РФ ограничений на этот счет нет.
О проведении допмероприятий проверяемому субъекту инспекторы сообщают или в ходе изучения материалов аудита, или по окончании процедуры. Выносится решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В нем непременно должна содержаться следующая информация:
- Причина назначения допмероприятий.
- Виды дополнительных процедур, которые будут проведены.
- Период аудита с указанием финальной даты.
Максимум дополнительные мероприятия налогового контроля могут длиться 30 дней. Но бывают и исключения, когда, по решению ИФНС, процедуры проводят на протяжении 2 месяцев.
Информацией, полученной в рамках дополнительных процедур, дополняют общие данные по налоговому аудиту. Для них действуют те же нормы НК РФ, что и для основных материалов. В частности, проверяемое лицо вправе участвовать в изучении этих сведений. Для этого ему достаточно проявить такую инициативу, подав в ИФНС заявление. По истечении двух дней инспекторы сообщат, на какое число назначено рассмотрение.
Если проверяемое лицо не согласно с итогами анализа материалов, оно вправе подать письменные возражения по вопросу и изложить все свои доводы, предоставив в качестве доказательства соответствующую документацию.