Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Порядок оценки существенности в аудите». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Аудиторское заключение во многом зависит от личной уверенности аудитора в том, содержатся ли в финансовой отчетности организации существенные искажения. Для качественной работы аудитору важно понимать, какие искажения, неточности и ошибки имеют характер существенных, а какие не имеют.Значительную роль играет субъективное восприятие аудитора, его уровень профессионализма: понимание специфических моментов работы фирмы; учет уровня ответственности пользователей отчетности при принятии решений и последствий этих решений.
Существенность: количественные критерии.
Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.
См. также:
CFA — Как анализировать отчет о прибылях и убытках?
5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.
Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.
Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.
Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.
IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.
Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).
Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.
Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.
Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.
В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.
Понятие уровня существенности
Уровень существенности в аудите – это предельно допустимый уровень ошибки в бухгалтерской отчетности. Превышение данного уровня может с высокой долей привести к тому, что на основании данной отчетности нельзя будет делать правильные выводы и принимать соответствующие ситуации экономические решения.
Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском – обратная. Чем выше уровень существенности (т.е. по сути – чем мягче требования к точности проводимых процедур), тем ниже вероятность допустить ошибку. И наоборот – при жестких требованиях к точности проводимой проверки (низкий уровень существенности) любое сравнительно небольшое отклонение может привести к тому, что результат проверки будет признан недостоверным.
Расчет уровня существенности
Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.
Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.
Пример 1
Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.
Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.
Уровень существенности составит:
С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.
Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:
– валюта баланса
– собственный капитал
– выручка от реализации
– общие затраты предприятия
– балансовая прибыль
Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите
Пример 2
Базовый
показатель
Значение базового показателя, тыс.руб.
Доля, %
Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.
Валюта баланса
100 000
2%
2 000
Собственный капитал
15 000
10%
1 500
Выручка от реализации
70 000
2%
1 400
Общие затраты предприятия
60 000
2%
1 200
Балансовая прибыль
10 000
5%
500
Методические подходы к определению существенности
Современные нормативные акты предоставляют достаточно большую свободу действиям аудитора в области разработки методического инструментария. Сегодня существует широкий спектр методик по определению существенности, применяемых различными аудиторскими фирмами. Что показательно, границы пороговых значений существенности, устанавливаемых в рамках этих методик, могут значительно отличаться. Во многом это обусловлено различиями в смысле, вкладываемом в ту или иную категорию существенности, в выборе контрольных (базовых) показателей, в применении различных весовых коэффициентов (процентов), непосредственно в самом порядке расчета уровней существенности.
Тем не менее каковы бы ни были особенности чьей-то конкретной методологии, всегда существуют определенные моменты, которые являются общепринятыми. К их числу относятся основные термины, определения которых будут даны ниже.
В ходе аудита определяется несколько различных уровней (вариантов, разновидностей) существенности, которые играют разную роль в процессе аудита. К сожалению, в настоящее время отсутствует четкое понимание разницы между ними и целями, для которых эти уровни определяются.
Существенность явно незначительных искажений
Четвертый уровень существенности, который определяет аудитор, — это существенность явно незначительных искажений [4], представляющая собой некое пороговое значение, ниже которого искажения считаются явно незначительными и не должны накапливаться, потому что аудитор полагает, что аккумуляция таких незначительных сумм явно не окажет существенного воздействия на финансовую отчетность.
В Международном стандарте аудита 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита» отмечается, что «явно незначительные» суммы не означает «несущественные». Явно незначительные суммы имеют меньший порядок величины, чем существенность, определенная в соответствии с МСА 320, и однозначно не будут иметь последствий, независимо от того, взяты ли они в отдельности или в совокупности и с применением каких именно критериев размера, характера или обстоятельств они оценены» [4].
Когда у аудитора возникают некие сомнения по поводу отнесения той или иной статьи к явно незначительной, он не может расценивать ее как таковую.
Целесообразность определения данного уровня существенности вытекает из необходимости накапливания аудитором искажений, выявленных в ходе аудита. Аудитор обязан зафиксировать, рассмотреть и своевременно проинформировать руководство соответствующего уровня об этих накопленных искажениях, за исключением тех, которые являются явно незначительными.
В таблице 1 представлен пример расчета необходимого показателя.
Таблица 1. Пример расчета
| Базовые показатели | Значение базового показателя, тыс. р. | Доля, % | Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. р. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Балансовая прибыль предприятия | 63867 | 5 | 3193 |
| Выручка | 407904 | 2 | 8158 |
| Валюта баланса | 384414 | 2 | 7688 |
| Собственный капитал | 61500 | 10 | 6150 |
| Общие затраты предприятия | 304023 | 2 | 6080 |
В первом столбце таблицы 1 представлен перечень базовых показателей.
Показатели для определения уровня существенности
При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.
Таблица 2 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента
| Базовый показатель | Значение базового показателя (руб.) | Допустимая ошибка (%) | Расчетное значение (руб.) |
| Внеоборотные активы | 2% | ||
| Запасы | 5% | ||
| Дебиторская задолженность | 10% | ||
| Денежные средства | 2% | ||
| Итого: | 2% | ||
| Актив баланса | 2% |
Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.
Расчет уровня существенности
Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.
Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.
Пример 1
Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.
Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.
Уровень существенности составит:
С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.
Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:
– валюта баланса
– собственный капитал
– выручка от реализации
– общие затраты предприятия
– балансовая прибыль
Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите
Пример 2
|
Базовый показатель |
Значение базового показателя, тыс.руб. |
Доля, % |
Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб. |
|
Валюта баланса |
100 000 |
2% |
2 000 |
|
Собственный капитал |
15 000 |
10% |
1 500 |
|
Выручка от реализации |
70 000 |
2% |
1 400 |
|
Общие затраты предприятия |
60 000 |
2% |
1 200 |
|
Балансовая прибыль |
10 000 |
5% |
Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.
С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.
Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.
Стандартизированный расчет уровня существенности
Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.
|
Базовый показатель |
Значение базового показателя (руб.) |
Допустимая ошибка (%) |
Расчетное значение (руб.) |
|---|---|---|---|
|
Балансовая прибыль |
|||
|
Выручка |
|||
|
Валюта баланса |
|||
|
Собственный капитал |
|||
|
Общие затраты |
Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.
Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.
Вид заключения в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие — нет.
Существенность – качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя. Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.
Уровень существенности – количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.
Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.
Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:
а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
б) неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;
в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.
Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.
Под существенностью понимается величина пропусков, неточностей или неправильного трактования фактов бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.
Согласно определению Совета по стандартам финансового учета США, существенность – это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Существенность можно определить как критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Принцип существенности обусловливается объемом показателей проверяемой информации или характером ошибок, допущенных при отражении хозяйственных операций.
Вопрос оценки существенности в аудите заключается, прежде всего, в выборе конкретной базы, включающей один или несколько показателей бухгалтерской отчетности и способ расчета количественного критерия существенности – величины предельно допустимой ошибки.
По мнению одних аудиторов, необходимы точные количественные оценки существенности, другие наоборот избегают жестких оценок. Некоторые аудиторы считают, что при оценке существенности целесообразно учитывать не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т.д.), стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Для применения существенности по каждому отдельно взятому счету используется понятие предельно допустимой ошибки. Устанавливая допустимую ошибку ниже планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений по отдельно взятым счетам (как выявленным, так и не выявленным) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и, прежде всего при размере выборки.
Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50~70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, т.к. это может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.
На этапе планирования возможные ошибки бухгалтерской отчетности могут быть оценены только в долях или процентах, от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы не выявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.
Аудиторы обычно обходятся без точных количественных оценок. Считается, что отклонение до 5% — незначительно, а более 10% — существенно.
На стадии планирования необходимо также установить минимальный объем возможных исправительных бухгалтерских проводок, которые предлагается сделать клиенту для устранения найденных при проведении аудиторской проверки ошибок и неточностей. Уровень предлагаемых исправительных бухгалтерских проводок устанавливается исходя из имеющегося опыта аудиторских проверок, анализа системы внутреннего контроля предприятия и ожидаемой частоты и величины ошибок в бухгалтерских регистрах.
Желательно, чтобы названный уровень был достаточно низок, поскольку ошибки, не принятые во внимание аудитором из-за их не существенности, в сумме могут значительно повлиять на правильность составления финансовой отчетности. В то же время, если уровень предлагаемых исправительных проводок установить на слишком низком уровне, то такой подход может привести к излишней и малоэффективной работе аудиторов и большим потерям времени. Хотя специальный порядок определения планируемого уровня существенности не регламентирован, существуют определенные правила, которые могут быть использованы в ходе оценки уровня существенности при планировании проверки. В начале аудиторской проверки главная задача – установить оценку той сумме, которая должна рассматриваться как существенная для финансовой отчетности.
Аудиторская фирма может установить в ходе проверки единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей баланса.
Методы определения уровня существенности
Различают два способа, которым производят определение уровня существенности в аудите – качественный и количественный. При качественной оценке аудитор определяет, носят ли существенный характер выявленные ошибки, если они не могут быть определены в суммовом выражении. К таким ошибкам могут быть отнесены, например, искажения учетной политики или отсутствие в пояснительной записке информации о допущенных отклонениях от требований законодательства.
При количественной оценке рассчитывается предельный уровень существенности в виде конкретной суммы. Если обнаруженные нарушения не превышают рассчитанный лимит, то они признаются несущественными, а отчетность – достоверной.
Т.к. на практике встречаются как качественные, так и количественные ошибки, то эти способы определения уровня существенности применяются в комплексе.
Понятие существенности
Порядок нахождения и применения в аудите уровня существенности излагается в МСА № 320 «Существенность в аудите».
Ранее отмечалось (см. Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности), что целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность (по всем существенным аспектам) в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (нормативными документами).
В Законе «Об аудиторской деятельности» под существенностью понимается «степень точности»:
«… под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности, на основании ее данных, делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».
На данном моменте необходимо акцентировать внимание, поскольку он является принципиальным: аудитор не должен проверять бухгалтерскую отчетность организации в полном объеме и выражать свое мнение, оценивать нарушения с абсолютной степенью точности (в отличие от ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы). Достаточно проверить некоторый объем документов, хозяйственных операций за отчетный период, позволяющих выразить мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах. Итоговые последствия выявленных ошибок для финансовой отчетности также достаточно привести лишь в оценочном выражении (нет надобности в 100%-ной точности результатов аудиторской проверки).
Итак, согласно МСА № 320, существенность в аудите определяется следующим образом:
«Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной».
Проведем анализ данного определения:
1. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. В этом заключается основной признак существенности информации.
Пример. В рамках аудита проводится проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции. Общая сумма затрат за проверяемый период составляет 1 200 000 руб. В ходе проверки выявлено необоснованное отнесение затрат на себестоимость на общую сумму 1500 руб. по авансовым отчетам. Является ли это существенным? Найдем отношение: 1500:1 200 000 х 100% = 0,125%. На первый взгляд такое нарушение можно считать несущественным.
Однако мы не знаем, к примеру, объема выборки. Пусть аудитор проверил документов на сумму 25 000 руб. Изменится ли ответ?
Найдем отношение: 1500 : 25 000 x 100% = 6%. Это уже много.
Если соотнести эту цифру с общим объемом затрат, то получим, что общий объем нарушений составит: 1 200 000 x 6% : 100% = 72 000 руб. Однако с абсолютной точностью аудитор не может утверждать, что объем нарушений по всей генеральной совокупности будет равен 72 000 руб. Дается лишь возможная оценка последствий такому нарушению.
В условие задачи внесем еще одно уточнение, а именно: определим характер выявленного нарушения. При проверке было установлено, что данная сумма была присвоена материально ответственным лицом (к авансовому отчету в оправдание произведенных им расходов были приложены фиктивные или подложные документы).
В этом случае такое нарушение, независимо от суммы, всегда будет существенным. Хищение денежных средств, подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена Уголовным кодексом РФ. Таким образом, переходим ко второму и третьему элементам определения.
2. Существенность зависит от размера статьи или ошибки.
3. Статья (бухгалтерской отчетности) и ошибка оцениваются в конкретных условиях их пропуска или искажения.
Итак, мы пришли к выводу, что существенность в аудите характеризуется двумя сторонами:
- количественной (определяется общей суммой нарушений, объемом выборочной и генеральной совокупности);
- качественной (учитываются иные факторы, которые делают информацию существенной или несущественной, независимо от суммы нарушений).
Действительно, в МСА № 320 прямо говорится о том, что аудитор должен рассматривать каждое выявленное им нарушение как с количественной (суммовой), так и с качественной (природа, сущность) сторон. Кроме того, необходимо помнить, что не всегда нарушения можно оценить в денежном выражении. Например, отсутствие приказа по учетной политике оказывает крайне негативное влияние на результаты работы бухгалтерии и создает ненужные риски для всего предприятия. Вообще любые недостатки в организации работы, документообороте очень трудно поддаются количественному измерению. Однако о них обязательно следует указывать в отчете для принятия скорейших мер по их устранению.
В стандарте также говорится о том, что аудитор должен рассматривать возможность ошибок в относительно небольших суммах, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на степень достоверности отчетности, в частности, нарушение, которое встречается периодически (например, ежемесячно).
4. В конце определения говорится уже о количественной характеристике существенности — пороговом значении. Это уже свойство, а не признак существенности.
Нахождение уровня существенности необходимо в двух основных случаях:
- при определении конкретного перечня аудиторских процедур, времени на их осуществление, степени проверки (сплошная, выборочная), т.е. в ходе планирования аудита;
- при оценке результатов проверки и оценке влияния выявленных нарушений на выражение мнения о достоверности отчетности, т.е. в ходе подготовки аудиторского заключения.
В российский стандарт добавлен еще один случай — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур, т.е. осуществления самой проверки.
В ходе планирования аудита оценка уровня существенности, произведенная аудитором, помогает ему решить следующие вопросы: какие статьи отчетности следует проверить и в каких конкретных ситуациях необходимо использовать выборку и аналитические процедуры. Таким образом, это приводит к снижению ожидаемого уровня аудиторского риска.
Аудиторский риск — это вероятность необнаружения существенных искажений отчетности, если такие искажения реально существуют, или указание в аудиторском заключении на несуществующие нарушения. В любом случае в указанных ситуациях формируются неправильные выводы по результатам проверки и неправильное аудиторское заключение. При этом прослеживается явная связь между уровнем существенности и аудиторским риском.
Действительно, уровень существенности — это субъективно определяемая аудитором количественная величина или качественная характеристика. Уровень существенности можно установить любой. При этом между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
- чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск;
- чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.
Поскольку уровень существенности — это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой отчетность с большой степенью вероятности перестает быть достоверной, то чем больше значение предельной ошибки, тем меньше уровень существенности, и наоборот. Например, мы устанавливаем два значения предельной ошибки по отношению к себестоимости продукции, равной 1 000 000 руб. : 5 и 10%.
В первом случае значение предельно допустимой ошибки составит 1 000 000 x 5% = 50 000 руб.; во втором случае -1 000 000 x 10% = 100 000 руб.
В первом случае ошибка в 60 000 руб. будет существенной, во втором — несущественной. Следовательно, уровень существенности 5% больше, чем уровень 10% (на что необходимо обратить внимание).
СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
Аудитор тестирует ср-ва к-ля во всех случаях.
Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или группах операций, которое может быть существенным как в отдельности, так и в совокупности с искажениями других сальдо счетов или группы операций.
Появился новый компонент а. риска-риск сущ-го искажения. Под ним понимается, что еще до начала а. ФО содержатся сущ-ные искажения; по сути дела этот риск явл-ся комбинацией неотъемлемого риска и риск ср-в контроля.
Конечной целью анализа рисков является оценка риска необнаружения. Риск необнаружения явл. показателем эф-ти и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу.
Существуют 2 осн. метода оценки ауд. риска: оценочный (интуитивный); количественный.
Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Грубая ошибка в бухучете
Выбранный критерий влияет не только на квалификацию нарушения, но и на необходимость пересмотра сданных отчетов и налоговых деклараций. Рекомендуется за нижний предел существенности принимать значение менее 10 процентов, поскольку величина 10% уже служит критерием для ошибок иного масштаба.
Какая ошибка в бухгалтерском учете считается грубой? Характеристики приведены в ст. 15.11 КоАП:
- Налоги, обязательные сборы занижены на 10 и более процентов.
- Любой показатель бухгалтерской отчетности искажен на 10 и более процентов в денежном измерении.
- В учете зарегистрированы мнимые объекты, включая несуществующие затраты, обязательства.
- Счета ведутся вне регистров бухучета.
- Отчетность не соответствует учетным регистрам.
- В установленный для хранения срок не хранились документы: первичная учетная документация, регистры учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность или обязательное аудиторское заключение.
За грубые нарушения предусмотрено несколько видов ответственности: административная, налоговая и материальная (если по трудовому договору на должностное лицо возлагается материальное возмещение за причиненные убытки). Если вы пользуетесь услугами бухгалтеров на аутсорсе, обязательно проверьте, застрахована ли финансовая ответственность аутсорсера. Вот пример сертификата, подтверждающего страхование финансовой ответственности сотрудников сервиса «Главбух Ассистент».
Классификация аудиторских ошибок
Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету »Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6.07.99г. №43н. В соответствии с данным положением бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности.
Проблема правдивости и реальности бухгалтерской отчетности всегда была и остается актуальной. Данные отчетности очень часто искажаются. Причем несовершенство методологии бухгалтерского учета и противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.
Действие аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности при проведении аудиторской проверки определены стандартом аудита «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».
Этот стандарт одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.96 (протокол № 6).
Требования данного стандарта обязательны для всех аудиторов (аудиторских фирм) при проведение аудита ориентированного на подготовку официального аудиторского заключения, и носят рекомендательный характер при аудите, не предусматривающем подготовку официального аудиторского заключения.
Искажением бухгалтерской отчетности считается неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета в результате нарушения установленных правил его организации и ведения.
В целях сокращения рисков невыявления существенных отклонений в ходе аудиторской проверки, целесообразно классифицировать искажения в бухгалтерской отчетности. Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских ошибок. В общем виде можно представить такую их классификацию.
По характеру возникновения искажения бухгалтерской отчетности могут быть преднамеренными и непреднамеренными.
Преднамеренныеискажения являются результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Вывод о преднамеренности действий может быть сделан только уполномоченным на то органом.
Непреднамеренные искажения – результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Это ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства.
Это может быть следствием арифметических или логических ошибок в расчетах, учетных записях; не полноты отражения в учете данных; неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.
По степени влияния на достоверность искажения могут быть существенными и несущественными.
Существенные – это искажения влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности в такой степени, что могут привести к принятию пользователем необоснованного решения.
Несущественные – искажения, пропуск или необнаружение которых не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей.
Более подробно рассмотрим искажения бухгалтерской отчетности по способу отражения в бухгалтерском учете. К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей ошибки в периодизации и т.д.
Любая аудиторская проверка начинается с ее планирования. Одна из целей планирования аудиторской проверки это выбор наиболее эффективного метода сбора доказательств, подтверждающих отсутствие ошибок. Чтобы сделать этот поиск целенаправленным аудитор должен совершенно точно представлять, что именно он доказывает или какую ошибку ищет.
Тесты, используемые аудитором, не позволяют одновременно выявлять все существующие ошибки. Они направлены на выявление ошибок какого-либо определенного типа. Например, если проверка осуществляется по схеме: от учетных регистров к первичным документам, т.е. подтверждение учетных данных первичными документами — то нельзя выявить неотраженные в учете факты. Если же проверка проводится по обратной схеме ( от первичных документов к учетным регистрам) то не обнаружить бездокументальные, необоснованные записи. Поэтому аудитор должен заранее представлять какую ошибку он ищет.
Практика аудита показала, что все ошибки данного типа, которые могут содержаться в отчетности клиента, могут быть разбиты на два направления: пропуск фактов и неправильная интерпритация фактов, или шесть типов
Типы ошибок:
— неполнота учета фактов хозяйственной жизни или ошибки в полноте отражения операций;
— необоснованность учетных записей или ошибки в обоснованности отражения операций;
— ошибки в периодизации учетных записей;
— ошибки в самих записях;
— неверная оценка активов, пассивов и финансовых результатов;
— неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах (см. «Аудит Монтгонерн» / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М. О* Рейлли, М.Б.Хирт.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542 с).
Пропуск фактов или ошибке в полноте отражения операцийзаключатся в том, что бухгалтерия отразила в учетных регистрах не все факты хозяйственной деятельности. Они приводят к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщика товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, предприятие не отразило, т.к. по договору товары должны оплачиваться после из реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки; или имели место штрафы от дебитора, присужденные судом, а увеличение финансовых результатов не показано; или предприятие в учете не отразило полученные векселя, выписанные на его имя.
Подобные ошибки возникают либо в результате незнания правил учета, либо по невнимательности, либо в следствие противозаконных действий руководства предприятия, которое стремится скрыть какие либо операции, например, поступление денежной выручки с целью уклонения от уплаты налогов.
Такие ошибки обнаружить очень трудно. Регистры учета для их обнаружения проверять бессмысленно, т.к. они не содержат информации о неотраженных фактах. Поэтому аудитору необходимо делать выборку из первичных документов или неучетной документации. Например, проверяется полнота отражения в учете объема реализации. При этом целесообразно взять выставленные покупателю счета, сделать выборку, убедиться, что все отобранные счета проведены по кредиту счета 90 «Продажи».
Но здесь могут возникнуть трудности в связи с тем, что предприятия очень часто не располагают реестром выставленных счетов, не нумеруют их подряд и не хранят по порядку номеров. Более того, счета вообще могут выставляться с большой периодичностью, и отгруженная в отчетном году продукция может ошибочно включаться в отчетность следующего года. Поэтому для подтверждения проверки желательно взять отгрузочные документы, сделать из них выборку. Однако найти их на предприятии еще сложнее, чем счета. Хороший альтернативный источник для выборки — записи проходной предприятия о всех пропущенных грузах. Но очень часто они либо вообще не ведутся, либо не могут служить убедительным доказательством.
Ошибки в обоснованности отражения операций противоположны ошибкам в полноте отражения операций. Можно сказать они означают, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без достаточных на то оснований. Например, это включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности. Это, предположим, основные средства, взятые в аренду; ценные бумаги (векселя), взятые в залог.
Ошибки в обоснованности отражения операций, как правило, приводят к необоснованному завышению показателей отчетности.
Выявить такие ошибки проще, чем ошибки в полноте. Для этого достаточно получить документальные подтверждения записями в учетных регистрах. Делаем выборку из записей на счетах и подбираем к отобранным записям документы, по которым убеждаемся, что записи сделаны верно или не верно. Проблемы возникают при выборке и поиске документов. Для сокращения времени проверки подбор документов надо поручать бухгалтерии клиента. Теоретики и практикующие аудиторы считают, что необходимо клиенту объяснять, что это требует огромных затрат времени.
На обоснованность отражения необходимо проверять активы и расходы. Такие ошибки обычно очевидны для бухгалтеров и руководителей и требование их исправить возражений, как правило, не вызывает.
Ошибки в периодизациисвязаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода.
Существует два вида таких ошибок раннее закрытие счетов и позднее закрытие счетов.
В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного периода (года) на счетах следующего периода (года).
Во втором случае, наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного периода (года).
Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к завышению. (Под датой закрытия счета понимается число, на которое составлена проверяемая отчетность.)
Такие ошибки, как правило, связаны с окончанием календарного года, т.е. с операциями за декабрь-январь (бывают и более ранние ошибки).
Наиболее часто встречающиеся ошибки подобного типа это, например, отражение полученных товарно-материальных ценностей до момента перехода права собственности на них, или, наоборот, не отражение материалов в пути, право собственности на которые уже перешло к покупателю; неоприходование неотфактурованных поставок; учет реализации по выставленным счетам, продукция по которым еще не отгружена.
Надо сказать, что данный тип ошибок самый распространенный именно в России, поскольку многие бухгалтеры проводят операции по счетам не в том периоде, в котором они совершены, а по мере получения документов. Это объясняется и боязнью бухгалтеров делать записи на основании договоров, факс копий документов и т.д., а также и нежеланием что-либо предпринимать для истребования документов и ускорения документооборота.
По влиянию на отчетность ошибки и периодизации относятся к ошибкам либо в полноте отражения информации (раннее закрытие) либо обоснованности (позднее закрытие).
Для выявления подобных ошибок нет необходимости изучать дополнительную, неучетную информацию, достаточно изучить учетные записи в сопоставлении с первичными документами.
Например, для поиска ошибки на раннее закрытие счета реализации необходимо отобрать записи об отгрузках продукции, проверить за первые дни января и убедиться, что проверенные записи не содержат отгрузки прошлого года.
Ошибки в периодизации как правило неохотно признаются руководством и особенно бухгалтерией, поскольку работники бухгалтерии не хотят изменений в сложившейся системе документооборота и в порядке ведения записей.
Наши нормативные документы не разрешают корректировать отчетность, сданную в налоговые органы. Исправления по главной книге можно делать в следующем за отчетным периоде. Поэтому ошибки в ранней и поздней периодизации фактов (т.к. они к моменту их обнаружения уже занесены в главную книгу) не могут быть исправлены в текущем учете.
Но существенные ошибки, обязательно должны быть приведены в аудиторском заключение с указанием, что данные не требуют дополнительных исправительных записей, т.к. операции уже отражены в главной книге.
Ошибки в записях означают, что либо имевшая место хозяйственная операция отражена не на том счете, либо допущена ошибка в проведенной сумме.
Например, расходы на перевозку приобретаемых материалов списаны на счета издержек Д26 К60, а не на стоимость приобретенных материалов Д10 К60.
60 — «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 26 — «Общехозяйственные расходы», 10 – »Материалы».
Ошибки в записях могут приводить как к занижению, так и к завышению остатков по счетам. Такие ошибки носят случайный характер. Это либо ошибки при вводе данных в ЭВМ, либо описки и т.д. Предложения аудитора по их исправлению обычно возражений не вызывают.
На наличие таких ошибок проверяют все счета и обнаруживаются они при тестировании всех прочих ошибок.
Последние два типа ошибок принято относить к ошибкам в отчетности, т.к. они связаны не с неправильным отражением операций на счетах, а с неверным составлением отчетности.
Ошибка в оценкепредполагает, что неправильно оценены активы или пассивы, указанные в отчетности.
Например, неправильно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неверно рассчитан износ; не правильно оценены основные средства, нематериальные активы; не списаны недостачи материалов; не начислен резерв для списания сомнительных долгов; не верно определена стоимость незавершенного производства.
Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы и пассивы предприятия.
Ошибки в оценке очень часто носят методологический характер, т.к. происходят в связи с незнанием или неправильной интерпретацией действующего законодательства. Таким образом, они являются систематическими и весьма неохотно признаются и исправляются бухгалтерами.
Выше было отмечено, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено, что после закрытия счетов исправлять ошибки можно только в том отчетном периоде, когда они обнаружены. Поэтому необходимо обращать внимание на то, продолжают ли ошибки существовать на момент проверки.
Неверное представление информациивозникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы. Взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих обособленный баланс, не по соответствующим статьям (Основные средства, Материалы, Касса), а по статьям дебиторов. Из-за отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статьям внереализационных результатов; убытков или превышение использования прибыли над ее балансовой величиной по статье «Прочие активы».
К данному типу ошибок также причисляют недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международными стандартам.
Знание типов возможных ошибок позволяет аудитору эффективно планировать свои тесты. Как было отмечено выше, каждый из них направлен на поиск одной ошибки. Например, для проверки обоснованности дебиторской задолженности аудитор планирует выяснить погашена ли она в следующем за отчетным году; для проверки полноты отражения дебиторской задолженности следует изучить оперативные данные об отгрузке продукции; чтобы убедиться в правильности распределения дебиторской задолженности по учетным периодам следует проанализировать все первичные документы за первые дни января следующего года, чтобы удостоверится, что они не включены в задолженность покупателя на 1 января.
Можно комбинировать тесты, направляя их на поиск одновременно нескольких ошибок. Например, аудитор рассылает письма-подтверждения и тем самым одновременно тестирует дебиторскую задолженность на обоснованность и полноту отражения.
Величина ошибок, допустимых при аудиторской проверке, законодательно пока не определена. В договорах на проведение аудиторской проверки она также указывается крайне редко.
При обнаружении ошибки, возможны такие варианты поведения аудитора:
— проигнорировать ошибку
— рекомендовать исправить ошибку в следующем отчетном периоде.
— потребовать исправления ошибки в отчетном периоде
— отказать в выдаче положительного аудиторского заключения.
Еще на стадии планирования проверки аудитор должен определить для себя максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить.
Согласно п. 2.4 аудиторского стандарта »Существенность и аудиторский риск» »под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».
В соответствии с этим стандартом рекомендуется такой подход к определению уровня существенности: 5% по балансовой прибыли предприятия; 2% по валовому объему реализации без НДС; 2% по валюте баланса; 10% по собственному капиталу; 2% по затратам предприятия. На основе уровня существенности исчисляется средняя величина и значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются.
Например, единичная ошибка в 100 т.руб. не представляет интереса, ее вообще не видно в финансовой отчетности.
Если же ошибка повторяемая, то значимость ее определяется суммой подобных ошибок.
Совсем другие нормы должны действовать при проверке остатков по активным счетам, например, при неправильном распределении ТМЦ по счетам актива баланса. Здесь допустимы погрешности в 5-10 %. Некоторые ошибки можно исправлять не в отчетном периоде, а в следующем.
Например, при проверке финансового отчета совместное предприятия, получившего в отчетном году убыток, установлено, что главный бухгалтер виновен в том, что в течение года не начислялся износ на введенные в эксплуатацию основные средства. Эта ошибка не повлияла на величину налоговых платежей (а это наиболее важный момент финансового отчета).
Прибыли, которая могла бы оказаться завышенной, у предприятия нет. Следует аудитор может отразить эту ошибку в акте, сообщить о ней руководству и рекомендовать ее исправить в следующем периоде.
Но есть такие ошибки и незаконные действия, обнаружив которые аудитор не может представлять положительное аудиторское заключение. Причем это не только бухгалтерии касается, но затрагивают и юридическую сторону деятельности предприятия.
Какие это ошибки и незаконные действия.
-
В бухгалтерии предприятия проведены по счетам не все совершаемые им хозяйственные операции.
-
Бухгалтерией допущены существенные ошибки в расчетах с бюджетом и по обязательным платежам во внебюджетные фонды.
-
Нарушен порядок государственной регистрации предприятия.
-
Предприятие занимается деятельностью без соответствующей лицензии на ее проведение.
(Например, предприятие, не имеющее лицензии на:
а) банковские операции, занимается ими)
б) страхование
в) биржевая деятельность
г) деятельность на рынке ценных бумаг
д) продажа товаров за валюту на территории РФ
е) экспорт сырья, материалов
-
Нарушение действующего законодательства в учредительных документах.
-
Отсутствуют соответствующим образом оформленные полномочия у лиц, подписавающих платежные документы предприятия и его договоры.
-
Допущены существенные ошибки в определении оплаченной величины уставного капитала и долей, принадлежащих собственникам предприятия.
Возможность аудитора отказать в выдаче положительного аудиторского заключения желательно отразить в договоре на проведение аудиторской проверки.